Persoane afiliate si tranzactii intre persoane afiliate

I. Partile afiliate sunt definite astfel:

A. Din punct de vedere al standardelor internationale de contabilitate si Reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV a Comunitatii Economicie Europene urmatorii termeni se definesc astfel:
1. Parte afiliata – partile sunt considerate a fi afiliate daca una din ele are capacitatea de a controla sau de a o influenta semnificativ pe cealalta in luarea deciziilor financiare si de exploatare.
2. Tranzactii cu parti afiliate – un transfer de resurse sau obligatii intre parti afiliate, indiferent daca se percepe sau nu pret
3. Control – detinerea, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumatate din drepturile de vot ale unei intreprinderi, sau a unei ponderi substantiale in drepturile de vot si in puterea de a conduce, prin lege sau prin acord intre parti, politica financiara si de exploatare a conducerii intreprinderii
4. Influenta semnificativa: - participarea la deciziile de politica financiara si de exploatare ale unei intreprinderi, fara a le putea controla. Influenta semnificativa poate fi exercitata in mai multe moduri, de obicei prin prezentarea in Consiliul de Administratie, adr, de asemenea, si prin participarea la procesul de stabilire a politicilor intreprinderii, la tranzactii semnificative intre societatile grupului, la schimbul de personal managerial sau prin dependenta de informatii tehnice. Influenta semnificativa poate fi obtinuta prin detinerea de actiuni, prin lege sau prin acord intre parti
5. un tert este afiliat entitatii raportoare daca:
a) direct sau indirect, prin unul sau mai multi intermediari, tertul:
i) controleaza, este controlat de sau este sub controlul comun (se includ societatile mama, filialele si filiale ale aceleiasi societati mama);
ii) tertul este o intreprindere asociata a entitatii raportoare (vezi IAS 28);
iii) detine un control comun asupra entitatii;
b) tertul este un asociat al entitatii raportoare (IAS 28)
c) tertul este o asociere in participare la care entitatea raportoare este asociat (IAS 28)
d) tertul face parte din personalul managerial cheie al entitatii raportoare sau al societatii mama;
e) tertul este un membru de familie apropriat al persoanei la care se face referire la a) sau d)
f) tertul este o entitate care este controlata, controlata in comun sau influentata in mod semnificativ de sau pentru care dreptul de vot in astfel de entitati este detinut, direct sau indirect, de o persoana la care s-a facut referire la punctele d) sau e) sau
g) tertul este un element al unui plan de beneficii post-angajare pentru beneficiul angajatilor entitatii raportoare sau pentru orice entitate care este parte afiliata cu entitatea raportoare.

B. Din punct de vedere al tranzactiilor pe piata de capital, in Legea 297/2004 privind piata de capital, art . 2 alin. (1) sunt definiti urmatorii termeni:
1. Actionar semnificativ - persoana fizica, persoana juridica sau grupul de persoane care actioneaza in mod concertat si care detine direct sau indirect o participatie de cel putin 10% din capitalul social al unei societati comerciale sau din drepturile de vot, ori o participatie care permite exercitarea unei influente semnificative asupra luarii deciziilor in adunarea generala sau in consiliul de administratie, dupa caz;
2. Legaturi stranse - situatia in care doua sau mai multe persoane fizice sau juridice sunt legate prin:
a) participare, care inseamna detinerea in mod direct sau indirect a 20% sau mai mult din drepturile de vot sau din capitalul social al unei societati comerciale;
b) control, care inseamna relatia dintre societatea-mama si o filiala sau o relatie similara intre orice persoana fizica sau juridica si o societate comerciala; orice filiala a unei filiale va fi considerata o filiala a societatii-mama, care este in fapt entitatea care controleaza aceste filiale; se considera legatura stransa si situatia in care doua sau mai multe persoane fizice sau juridice sunt legate permanent de una si aceeasi persoana printr-o relatie de control;

C. Partile afiliate sunt definite prin Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 7, pct. 21 astfel:
Persoane afiliate - o persoana este afiliata cu alta persoana, daca relatia dintre ele este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri:
a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea sunt rude pana la gradul al III-lea inclusiv;
b) o persoana este afiliata cu o persoana juridica daca persoana detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 33% pentru 2004 (25 % pentru 2005)din valoarea sau numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica;
c) Pentru anul 2004, o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica, daca orice alta persoana detine direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la fiecare persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv fiecare persoana juridica; in intelesul acestei definitii, o asociere fara personalitate juridica se considera persoana juridica
Incepand cu 1.01.2005, coform Pct. 21 al art. 7 modificat cu OG 83/2004, o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica, daca cel putin:
(i) prima persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza persoana juridica;
(ii) a doua persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoana juridica;
(iii) o persoana juridica terta detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atat la prima persoana juridica, cat si la cea de-a doua.



Ca o concluzie a definitiilor prezentate mai sus, se considera parti afiliate daca una dintre parti are capacitatea de a controla cealalta parte sau de a exercita o influenta semnificativa asupra celeilalte parti in luarea deciziilor financiare si operational. Relatiile cu partile afiliate includ:
- entitatile care controleaza direct societatea in cauza sunt controlate de aceasta, sau sunt sub control comun impreuna cu societatea respectiva (de exemplu grup de societati)
- societatile asociate;
- entitatile controlate in comun;
- persoanele fizice, inclusiv membrii apropiati ai familiei, care detin, direct sau indirect, o pondere in puterea de vot a societatii, fapt care le confera influenta semnificativa;
- personalul managerial cheie responsabil pentru planificarea, conducerea si controlul activitatii;
- entitatile in care o pondere substantiala a puterii de vot este detinuta, direct sau indirect, de persoane fizice – personal cheie sua entitati asupra carora aceste persoane pot exercita o influenta semnificativa.
Mentiune: Daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un participant la persoana juridica (parte afiliata) depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri, atunci diferenta se trateaza drept dividend.
Tranzactiile intre parti afiliate cuprind un transfer de resurse sau de obligatii fara a avea importanta pretul, sau daca se percepe sau nu un pret. Astfel de tranzactii pot fi:
- cumpararea sau vanzarea de bunuri;
- cumpararea sau vanzarea de proprietati sau alte active;
- prestare sau primire de servicii;
- acorduri de reprezentare;
- acorduri de leasing;
- transfer de cercetare dezvoltare;
- contracte de licenta;
- finantare, inclusiv imprumuturi si aporturi la capitalurile proprii;
- garantii personale si reale
- contracte de management
Mentiune: Doua parti nu sunt si nu vor fi considerate parti afiliate doar datorita faptului ca deruleaza intre ele un volum foarte mare de tranzactii care au loc in termeni comerciali de piata libera.
Intrucat o relatie cu partile afiliate poate avea o influenta semnificativa asupra pozitiei financiare si a rezultatelor societatii, acestea trebuiesc prezentate in notele explicative, indiferent daca au avut sau nu loc tranzactii intre partile afiliate.
Nota explicativa obligatorie la bilant trebuie sa contina urmatoarele informatii:
1. Relatiile cu partile afiliate, acolo unde exista control, indiferent daca au avut sau nu loc tranzactii intre partile afiliate;
2. Daca au existat tranzactii intre partile afiliate:
a) Natura relatiilor cu partile afiliate;
b) Tipurile de tranzactii;
c) Elementele tranzactiilor, care se refera la:
- Indicarea volumului tranzactiei (fie ca suma, fie ca pondere);
- Valoarea sau ponderile elementelor importante;
- Politicile de stabilire a preturilor

II. Efectul fiscal al existentei tranzactiilor cu partile afiliate se precizeaza in Legea 571/2003 privind Codul fiscal, Titlul I, Art.11:

In cadrul unei tranzactii intre persoane afiliate, autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei. La stabilirea pretului de piata al tranzactiilor intre persoane afiliate se foloseste cea mai adecvata dintre urmatoarele metode:
a) metoda compararii preturilor, prin care pretul de piata se stabileste pe baza preturilor platite altor persoane care vand bunuri sau servicii comparabile catre persoane independente;
b) metoda cost-plus, prin care pretul de piata se stabileste pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzactie, majorat cu marja de profit corespunzatoare;
c) metoda pretului de revanzare, prin care pretul de piata se stabileste pe baza pretului de revanzare al bunului sau serviciului vandut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vanzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marja de profit;
d) orice alta metoda recunoscuta in liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica.

Definitie: Reconsiderarea evidentelor se refera la ajustarea veniturilor si cheltuielilor in scopul calcularii obligatiilor fiscale ale persoanelor afiliate (pct. 1 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004).

Precizare: Reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate din Romania se efectueaza de catre organele fiscala numai in cazul relatiilor cu persoane afiliate straine, daca in urma relatiilor speciale evidentele persoanei afiliate romane nu reflecta profiturile reale impozabile ce revin din Romania. (pct. 1 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
Cazuri in care nu se efectueaza reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate:
a) tranzactiile au loc in termeni comerciali de piata libera;
b) tranzactii intre persoane juridice romane afiliate
Ajustarea profiturilor persoanelor afiliate nu conduce la modificarea situatiilor financiare ale persoanelor afiliate. (pct. 1 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)

Pretul de piata este determinat prin raportarea la tranzactii comparabile necontrolate, adica desfasurate intre persoane indepenente (pct. 3 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)

La stabilirea pretului de piata al tranzactiilor intre persoane afiliate se foloseste cea mai adecvata dintre urmatoarele metode:
a) metoda compararii preturilor;
Pretul de piata este acel pret pe care l-ar fi convenit persoane independente, in conditiile existente pe piete, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau marfuri identice sau similare, in cantitati comparabile, in acelasi punct din lantul de productie si de distributie si in conditii comparabile de livrare si de plata. (pct. 4 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
In cazul aplicarii acestei metode, pretul de piata al tranzactiei este determinat prin compararea pretului de vanzare al marfurilor si serviciilor identice sau similare, vandute in cantitati comparabile, cu pretul de vanzare al marfurilor si serviciilor supuse evaluarii
b) metoda cost-plus;
Pretul de piata se determina prin adaugarea la costurile principale a unei marje de profit corespunzatoare domeniului de activitate al contribuabilului. (pct. 5 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
Costurile principale sunt stabilite prin utilizarea aceleiasi metode de calcul pe care persoana care efectueaza transferul isi bazeaza si politica de stabilire a preturilor fata de persoane independente.
Marja de profit care se adauga la costurile principale este profitul care a fost castigat in tranzactii comparabile de catre o persoana independenta.
c) metoda pretului de revanzare;
Pretul pietei este determinat pe baza pretului de revanzare al produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de vanzare, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marja de profit. (pct. 6 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
Pretul de revanzare este pretul la care un produs cumparat de la o persoana afiliata este revandut unei persoane independente.
Marja bruta corespunzatoare cu care se reduce pretul de revanzare reprezinta valoarea din care ultimul vanzator din grup incearca sa-si acopere cheltuielile de vanzare si alte cheltuieli de operare in functie de operatiunile efecxtuate (luand in considerare actevele utilizate si riscul asumat) si sa realizeze un profit corespunzator.
Aspecte de care trebuie sa se tina cont la stabilirea valorii marjei pretului de revanzare:
- factori referitori la perioada de timp dintre cumpararea initiala si revanzare, inclusiv cei referitori la schimbarile survenite pe piata in ceea ce priveste cheltuielile, ratele de schimb si inflatia;
- modificarile privind starea si gradul de uzura al bunurilor ce fac obiectul tranzactiei, precum si cele referitoare la progresul tehnologic;
- dreptul exclusiv al revanzatorului de a vinde bunuri sau drepturi, ce ar putea influenta decizia asupra unei schimbari a marjei de pret.
Metoda pretului de revanzare este utilizata de regula in cazul in care cel care vinde nu majoreaza substantial valoarea produsului.

d) orice alta metoda recunoscuta in liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica.
Alte metode recunoscute in liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Deezvoltare Economica sunt: metoda marjei nete si metoda impartirii profitului
• Metoda marjei nete
Metoda marjei nete implica caclularea marjei nete a profitului, obtinuta de o persoana in urma uneia sau a mai multor tranzactii cu persoane afiliate, si estimarea acestei marje pe baza nivelului obtinut de aceeasi persoana in tranzactii cu persoane independente, sau in tranzactii comparabile efectuate de persoane independente.
Aceasta metoda presupune efectuarea unei comparatii intre anumiti indicatori financiari ai persoanelor afiliate si aceiasi indicatori ai persoanelor independente, care activeaza in cadrul aceluiasi domeniu de activitate. (pct. 8 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)

• Metoda impartirii profitului
Metoda impartirii profitului se foloseste atunci cand tranzactiile efectuate intre persoane afiliate sunt interdependente, astfel incat nu este posibila identificarea unor tranzactii comparabile. Aceasta metoda presupune estimarea profitului obtinut de persoanele afiliate in urma uneia sau mai multor tranzactii si impartirea acestor profituri intre persoanele afiliate, proportional cu profitul care ar fi fost obtinut de catre persoanele independente. (pct. 9 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)

In cazul compararii tranzactiilor intre persoane afiliate si cele independente se au in vedere (pct. 10 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004):
- diferentele determinate de particularitatile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzactiilor comparabile, in masura in care aceste particularitati influenteaza pretul de piata al obiectului respectivei tranzactii;
- functiile indeplinite de persoane in tranzactiile respective, in acest caz avandu-se in vedere: importanta economica a functiilor indeplinite de fiecare participant, impartirea riscurilor si a responsabilitatilor intre partile ce participa la tranzactie, volumul resurselor angajate, al utilajelor si echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite.

Pentru a se stabili metoda cea mai adecvata, se au in vedere urmatoarele elemente (pct. 11 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004):
a) metoda care se apropie cel mai mult de imprejurarile in care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente pe piete comparabile din punct de vedere comercial;
b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din functionarea efectiva a persoanelor afiliate, implicate in tranzactii supuse liberei concurente;
c) gradul de precizie cu care se pot face ajustari in vederea obtinerii comparabilitatii;
d) circumstantele cazului individual;
e) activitatile desfasurate efectiv de diferitele persoane afiliate;
f) metoda folosita trebuie sa corespunda imprejurarilor date ale pietei si ale activitatii contribuabilului;
g) documentatia care poate fi pusa la dispozitie de catre contribuabil.

- Circumstantele cazului individual care va fi luat in considerare in examinarea pretului de piata sunt: (pct. 12 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
a) tipul, starea, calitatea si gradul de noutate al bunurilor, marfurilor si serviciilor transferate;
b) conditiile pietei pe care bunurile, marfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vandute unor persoane independente;
c) activitatile desfasurate si stadiile din lantul productiei si distributiei ale entitatilor implicate;
d) clauzele cuprinse in contractele de transfer, privind: obligatiile, termenele de plata, rabaturile, reducerile, garantiile acordate, asumarea riscului;
e) in cazul unor relatii de transfer pe termen lung, avantajele si riscurile legate de acestea;
f) conditiile speciale de concurenta.

Nu se iau in considerare preturile care au fost influentate de situatii competitive speciale, cum ar fi: (pct. 14 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
- preturi practicate pe piete speciale inchise, unde aceste preturi sunt stabilite diferit de conditiile de pe piata din care se face transferul;
- preturi care sunt supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piata;
- preturi care sunt influentate de reglementarile autoritatilor publice.

- In functie de natura tranzactiilor intre persoanele afiliate, la stabilirea pretului de piata se tine cont si de circumstante specifice astfel:
a) In cazul furnizarilor de servicii, cand se stabileste pretul de piata al serviciilor in cadrul tranzactiilor intre persoane afiliate, autoritatile fiscale examineaza in primul rand daca persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzactie in conditiile stabilite de persoanele afiliate. (pct. 15 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
In cazul furnizarilor de servicii se iau in considerare tarifele obisnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente in anumite domenii (transport, asigurare). In cazul in care nu exista tarife comparabile, se foloseste metoda “cost-plus”.

b) In cazul costurilor de publicitate, acestea se deduc de catre acele persoane afiliate care urmeaza sa beneficieze de pe urma publicitatii facute sau, daca este necesar, sunt alocate proportional cu beneficiul. In situatia in care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mama in numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlata. (pct. 16 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
La calcularea profitului, autoritatile fiscale estimeaza cheltuielile efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, proportional cu beneficiile castigate de aceste persoane din publicitate. Daca un contribuabil efectueaza cheltuieli cu publicitatea de care beneficiaza si o persoana afiliata, se presupune ca prima persoana a furnizat celei de-a doua persoane servicii comerciale, proportional cu natura si sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independenta.
c) Cand un contribuabil acorda un imprumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci cand acesta primeste un astfel de imprumut (credit), indiferent de scopul si destinatia sa, pretul pietei pentru asemenea serviciu este constituit din dobanda care ar fi fost agreata de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate in conditii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv imprumutului. (pct. 17 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
Pentru alocarea veniturilor se analizeaza:
- daca imprumutul dat este in interesul desfasurarii activitatii beneficiarului si a fost utilizata in acest scop;
- daca a existat o schema de distributie a profitului.
Cand se examineaza dobanda, trebuie avute in vedere:
- suma si durata imprumutului,
- natura si scopul imprumutului,
- garantia implicata,
- valuta implicata, riscurile de schimb si costurile masurilor de asigurare a ratei de schimb,
- alte circumstante de acordare a imprumutului.

d) In cazul dobanzilor aferente furnizorilor de bunuri si servicii este necesar sa se examineze daca costul dobanzii reprezinta o practica comerciala obisnuita sau daca partile care fac tranzactia cer dobanda acolo unde, in tranzactii comparabile, bunurile si serviciile sunt transferate reciproc. De aceste elemente se tine cont si la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobanzilor. (pct. 18 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)

e) Atunci cand se stabileste pretul de piata al drepturilor de proprietate intelectuala in cadrul tranzactiilor intre persoane afiliate, autoritatile fiscale examineaza in primul rand daca persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzactie in conditiile stabilite de persoane afiliate. (pct. 19 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004)
In cazul transferului de drepturi de proprietate intelectuala, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licentelor, know-how etc., costurile folosirii proprietatii nu sunt deduse separat daca drepturile sunt transferate in legatura cu furnizarea de bunuri sau de servicii si daca sunt incluse in pretul acestora.
f) In cazul serviciilor de administrare si conducere din interiorul grupului se au in vedere urmatoarele(pct. 20 din Norme de aplicare a art. 11(2) din Codul fiscal introduse prin HG 1840/2004):
- intre persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanta sau functii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societatii-mama, in numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi ceruta o remuneratie pentru aceste activitati, in masura in care baza lor legala este relatia juridica ce guverneaza forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legaturile dintre entitati.
- serviciile trebuie sa fie prestate in fapt. Simpla existenta a serviciilor in cadrul unui grup nu este suficienta, deoarece, ca regula generala, persoanele independente platesc doar serviciile care au fost prestate in fapt.